Предложения по совершенствованию налогового администрирования

В современных условиях основной проблемой в налоговой сфере для организаций¹ является не уровень налогового бремени (номинальные ставки и предоставляемые преференции), а издержки, связанные с исполнением налогового законодательства, неопределенность фактического налогового бремени с их учетом. Эти издержки возникают вследствие несовершенного налогового администрирования, перекоса баланса прав от налогоплательщиков к налоговой администрации, чрезмерного давления с ее стороны и, зачастую, фактической презумпции виновности налогоплательщиков в судебной системе. Все это приводит к дополнительному бремени для бизнеса, которое создает коррупционное давление со стороны налоговых органов, в том числе при проведении проверок, а также серьезно дестимулирует экономическую активность.
Указанные проблемы не могут быть быстро решены, они требуют последовательной реализации ряда мер по совершенствованию налогового администрирования и по постепенному изменению баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов в пользу налогоплательщиков, которые должны получить возможность отстаивать свои права перед налоговыми органами без издержек для бизнеса вне зависимости от размера бизнеса:
1. Существенное ограничение сферы применения оценочных категорий (таких как «недобросовестный налогоплательщик», «необоснованная налоговая выгода», «злоупотребление правом» и пр.), позволяющих оспаривать не противоречащие закону действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговых платежей. Определенным препятствием для реализации этой меры является то, что введение в правоприменительную практику некоторых из перечисленных оценочных категорий связано с решениями Конституционного суда, формально не поддающимися отмене. Вместе с тем это препятствие не является непреодолимым, учитывая, что Конституционный суд неоднократно принимал решения, фактически дезавуирующие ранее принятые. Можно предложить следующие варианты реализации этой меры, различающиеся по степени радикальности.
Вариант-максимум предполагает ограничение права налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок для целей налогообложения следующими случаями:
а) При признании налогоплательщика виновным в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса, т.е. в неуплате или неполной уплате налога вследствие фальсификации фактических обстоятельств его деятельности, значимых для исчисления налогового обязательства. В этом случае налоговое обязательство пересчитывается налоговым органом исходя из фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика. Кроме того, к налогоплательщику могут быть применены меры налоговой (а при наличии состава – и уголовной) ответственности. Рассмотрение действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам.
б) Если сделка содержит прямо и исчерпывающе сформулированные в законодательстве признаки «сомнительности», при наличии которых налоговым органам предоставляется право пересчитывать налоговое обязательство при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, если последний не докажет, что его действия были экономически оправданы. Фактически это означает, что при определенных обстоятельствах действует презумпция уклонения от налогообложения. К числу таких «сомнительных» сделок можно, например, отнести сделки между взаимозависимыми лицами, сделки с контрагентами из зон пониженного налогообложения и т.п., однако перечень этих сделок должен быть однозначным и закрытым. Учитывая, что применительно к «сомнительным» сделкам налоговые органы освобождаются от бремени доказывания наличия в действиях налогоплательщика правонарушения, налогоплательщик освобождается от ответственности. Применяемые к нему меры ограничиваются доначислением налога и, возможно, пени.
Менее радикальный вариант предполагает сохранение права налоговых органов изменять юридическую квалификацию любых сделок, «основной или преимущественной целью» которых была минимизация налога (без введения исчерпывающего перечня сомнительных сделок, по которым такая переоценка допускается). Однако при этом исключается применение налоговых санкций к налогоплательщику.
При реализации любого из вышеперечисленных вариантов или вместо них в качестве минимальной меры необходимо признать утратившими силу нормы Закона «О налоговых органах», наделяющие налоговые органы правом предъявлять в судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам дохода. Существование указанных норм связано с угрозой двойной или даже тройной (в рамках налогового, гражданского и уголовного законодательства) ответственности за одно и то же налоговое правонарушение, а поскольку такая угроза реализуется не всегда – это увеличивает коррупционные риски.
2. Снижение допустимой частоты проведения проверок, более узкая и детальная регламентация прав налоговых органов при их проведении, внедрение системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок. Возможным направлением уменьшения давления на предприятия со стороны налогового администрирования является снижение допустимой частоты проведения налоговых выездных проверок до не более 1 в 5 лет с установлением возможности проведения только комплексных проверок по всем налогам и с ограничением прав налоговых органов при проведении проверок. Целесообразно также ограничить как число камеральных проверок, так и с проверяемый период. Отступления от указанных ограничений предполагается разрешить только при наличии решения суда. Для предприятий малого и среднего бизнеса, а также для вновь созданных предприятий как для налогоплательщиков указанные ограничения могут быть еще более мягкими.
В то же время следует разработать и внедрить в действие процедуры аналитического отбора налогоплательщиков для проверок, основанных на критериях риска уклонения от налогов и применяемых независимо от сотрудников налоговых органов, проводящих проверки.
3. Ограничение применения лишения свободы в качестве меры наказания по налоговым правонарушениям. В целях снижения давления на бизнес со стороны налоговых органов и конкурирующих организаций предлагается отменить (установить мораторий) применение мер наказания за налоговые правонарушения в виде лишения свободы, по крайней мере, для организаций, осуществляющих деятельность в течение длительного периода времени (более 5 лет).
4. Переход к заявительному порядку возмещения налога на добавленную стоимость без проведения камеральной проверки по каждому случаю возмещения. Указанная мера может быть применена, по крайней мере, к организациям, осуществляющим регулярные экспортные операции.

Разумеется, это лишь ограниченные предлагаемые решения при отсутствии других институциональных мер, тесно связанных с обсуждаемой проблемой. Важной задачей здесь является повышение квалификации и оплаты труда сотрудников налоговых органов, введение конкурентных принципов при занятии руководящих должностей, проведение регулярной аттестации сотрудников, повышение ответственности за правонарушения в отношении налогоплательщиков и др. Среди прочих мер необходимо отметить радикальную реформу судебной системы, реформу прокуратуры и правоохранительных органов, борьбу с коррупцией на всех уровнях государственной власти, в основном путем мер по дерегулированию экономики, лишающих чиновников возможности принятия дискреционных решений в пользу или против тех или иных экономических агентов и пр. Однако указанные меры могут стать первым шагом к решению этих более общих задач.

А.Б. Золотарева - к.ю.н., руководитель Научного направления "Правовые исследования"

¹ Результаты опроса ИЭПП (декабрь 2007 г.) о препятствиях развитию бизнеса показали, что контроль налоговых органов (в отличие от уровня налоговой нагрузки) находится на 4-м месте среди 13 институциональных ограничений, по которым задавался вопрос, уступая ситуации в правоохранительных и судебных органах и неконкурентному поведению.