Налогообложение прибыли

Первым вопросом, который возникает при ознакомлении с проблематикой налогообложения прибыли, является вопрос: нужен ли налог на прибыль в налоговой системе.

Налог на прибыль, как правило, характеризуется низкими поступлениями в бюджет и высокими издержками законопослушания. Кроме того, в конечном счете, налоги платятся не юридическими, а физическими лицами. Хотя корпорация обладает юридическим правом владения собственностью и заключения контрактов с продавцами и покупателями и является субъектом уголовного и гражданского права, в результате ее деятельности владельцы капитала фирмы и работники получают доход (дивиденды, прирост богатства, заработную плату), а потребители - потребительский излишек. Любой налог, уплачиваемый фирмой, перемещается на индивидуумов посредством роста цен, снижения заработной платы или снижения доходности капитала. Поэтому с точки зрения прозрачности налоговой системы кажется логичным облагать доходы только на уровне индивидуумов.

Тем не менее налог на прибыль (налог на доходы корпораций) применялся и применяется во многих странах и мы считаем необходимым сохранить налог на прибыль в российской налоговой системе, внеся перечисленные далее изменения.

Рассмотрим причины, которые определяют такое решение.

Рационально разработанный налог на прибыль является налогом на отдачу от капитала, инвестированного в корпоративный сектор, и, кроме того, налогом на дополнительную отдачу от инвестиций, скорректированную на риск. Если общество предпочитает взимать налоги с полного дохода индивидуумов, а не с потребления, то следует установить налогообложение всех составляющих дохода. Он складывается из дохода от труда (заработной платы, жалования, премий, благ, предоставляемые фирмой своим работникам) и дохода от капитала (дивидендов, процента, и прироста стоимости капитала).

При налогообложении полного дохода самым сложным является определение размера прироста стоимости капитала. Некоторые виды активов, например акции корпораций, не имеют определенной величины рыночной стоимости за период. При налогообложении начисленного прироста стоимости активов налоговые обязательства могут быть столь велики, что их невозможно уплатить, не реализовав части активов. Эти проблемы приводят к тому, что практически повсеместно налогом облагается прирост капитальной стоимости активов только при их реализации.

Однако при режиме налогообложения только реализованных приростов капитала инвесторы могут укрывать доход от обложения, позволяя держать их активы корпорациям, свободным от налогообложения. Нераспределенная прибыль корпораций, увеличивая стоимость акций корпорации, которыми владеет инвестор, является частью его полного дохода. При условии, что правительство взимает налог с прироста капитала только по мере реализации, а не по мере накопления, инвестор отсрочивает платеж налога на начисленный доход до момента выхода из корпорации. Таким образом, налог на прибыль обеспечивает налогообложение у источника дохода нераспределенной прибыли предприятий в дополнение к индивидуальному подоходному налогу.

в теории исключение из налогооблагаемой базы налога на прибыль выплаченных дивидендов при условии их налогообложения на уровне физических лиц, не будет оказывать влияния на объем налоговых поступлений, однако при условии, что весь капитал принадлежит отечественным инвесторам.

Но вычет дивидендов может приводить к снижению объема налогов, собираемых от прямых иностранных инвестиций. Налог на доходы корпораций (включающий в налогооблагаемую базу дивиденды) может служить налогом на начисленный акционерам, в том числе нерезидентам, доход, взимаемый у источника.

Здесь следует отметить, что взимание налога у источника (с включением дивидендов) может на практике повышать налоговые поступления не только за счет иностранных инвесторов, но и отечественных. Количество юридических лиц существенно меньше, чем физических, поэтому контроль за правильностью начисления налога на уровне предприятия требует меньших усилий налоговых органов.

При налогообложении доходов корпорации (без вычета дивидендов из базы) корпорации платят налог на доход за акционеров. Для избежания двойного налогообложения дивидендов и прироста капитала необходимо корректировать уплату подоходного налога.

Для обеспечения нейтральности при обложении налогом на прибыль должно быть позволено вычитать экономические издержки износа, процентные платежи и другие издержки, понесенные в производственном процессе. Это требует индексации прибыли по инфляции, а также переоценки стоимости активов для расчета экономической амортизации.

Кроме того предприятия получают выигрыш от институциональных особенностей и существующей инфраструктуры общества. Развитие общественного сектора, инфраструктуры, обеспечение деятельности институтов требуют от общества издержек. Следует отметить, что по мнению многих исследователей, важным преимуществом является также сама возможность ограниченной ответственности по обязательствам. Общество, предоставляющее эту возможность инвесторам, по-видимому, может потребовать долю в полученных от таких инвестиций доходах.

налог на корпорации может быть эффективным методом обложения ренты, получаемой от невоспроизводимых факторов производства, таких как предпринимательская способность, земля и природные ресурсы. Обложение ренты, которая представляет собой доход факторов, превышающий нормальную прибыль, эффективно, поскольку не искажает инвестиционных и финансовых решений в бизнесе.

Наконец, налог на прибыль является важным источником доходов для переходных экономик.

В краткосрочном периоде (его фактическая продолжительность может варьироваться в зависимости от институциональных аспектов, темпов снижения инфляции и эффективности проводимой правительством политики макроэкономической стабилизации) в переходных экономиках наблюдается снижение реальных доходов большинства населения, и, следовательно, доходов бюджета. Адаптация как налоговых органов, так и налогоплательщиков, к новым и часто меняющимся правилам также порождает проблемы с взысканием налогов. Значительные масштабы распространения наличных расчетов облегчают уклонение от налогообложения. В этих условиях кроме теоретических причин введения того или иного налога большое значение приобретает его собираемость. При довольно высоких издержках определения и взыскания налога на прибыль, он имеет ряд преимуществ как источник налоговых доходов. Количество предприятий значительно меньше, чем число индивидуумов-налогоплательщиков, отношения предприятий между собой документально оформляются, поэтому контроль над правильностью исчисления налогов и их уплаты проще, чем в случае налогообложения физических лиц. Предприятия, в отличие от подавляющего большинства населения располагают имуществом, на которое может быть наложено взыскание. При этом налогообложение лиц с высокими доходами проблематично в силу значительных масштабов уклонения, распространения коррупции, неразвитости законодательства.

При этом важно отметить, что в переходных экономиках должна быть большая база налога, чем в развитых. Причиной этого является структура производства в экономиках командного типа. Запас капитала в традиционных секторах изменяется незначительно, что позволяет обложить налогом отдачу от прошлых инвестиций. Кроме того, заработная плата в переходный период мала. Поэтому существуют объективные причины для возникновения высокой доходности производства.

Налог на прибыль в этих условиях позволяет повысить налоговые поступления в бюджет, и его отмена являлась бы нерациональной.

Задача разработки справедливой, нейтральной и эффективной налоговой системы предполагает интегрированность налога на прибыль в общую систему налогообложения, ликвидацию двойного налогообложения отдельных видов доходов, минимизацию возможных искажений, порождаемых налогообложением прибыли, обеспечение высокой собираемости налога, в частности, за счет сокращения возможных путей легального и нелегального ухода от налогообложения.

На основе изучения положений экономической теории, посвященных вопросам налогообложения, сложившейся налоговой системы, практики применения налогового законодательства, международного опыта налогообложения доходов корпораций были определены наши предложения по совершенствованию режима налогообложения прибыли предприятий.

При определении дохода предприятия мы считаем необходимым использовать исключительно метод начислений при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств (т.е. реализация продукции и приобретение ресурсов должны фиксироваться в наиболее ранний из трех моментов: поступление денег, отгрузка продукции, выставление счета). Существующая возможность выбора между кассовым методом и методом начислений для целей налогообложения создает возможности как для налогового планирования, так и для прямого уклонения от налоогообложения путем создания аффилированных посредников, которые реализуя продукцию предприятия-производителя не перечисляют ему причитающиеся суммы. Переход на обязательное ведение бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты, т.е. переход с кассового метода учета на метод счетов (начислений) позволит предотвратить отрицательное воздействие инфляции на доходы бюджета и снизит негативные стимулы развития кризиса взаимных неплатежей предприятий.

Разумеется, на начальном этапе перехода к новому порядку налогообложения возможны ситуации возникновения налоговых обязательств, превышающих средства, доступные предприятию для их уплаты. Возможно увеличение числа предприятий, подлежащих банкротству. Для исключения случаев банкротства предприятий, оказавшихся в сложной ситуации в силу объективных причин, следует предусмотреть переходный перид, в течение которого в принципе можно допустить отсрочки по платежам налогов, однако предоставление такого права должно производиться на основании обоснованных расчетов. Издержки, которые потребуются на переходный период, должны окупиться в дальнейшем уменьшением масштабов уклонения, снижением стимулов к использованию бартера и денежных суррогатов в расчетах, а также общим оздоровлением экономической ситуации.

Прирост капитальной стоимости активов включается в налогооблагаемый доход по факту распоряжения активами. Выше описывались общие для всех налоговых систем проблемы, возникающие при попытке оценить прирост капитальной стоимости на начисленной основе. В России многие из этих проблем в силу несовершенства рынков, в первую очередь финансовых, приобретают особую остроту, поэтому представляется маловероятным, чтобы в случае попытки обложения капитальных приростов на начисленной основе выигрыш от этой меры мог превысить издержки по ее реализации.

Следует осуществляться вычет всех расходов, связанных с деятельностью предприятия, за исключением случаев, когда вычет таких расходов создает возможности для уклонения от налогообложения как дохода предприятий, так и физических лиц на значительные суммы, а контроль за обоснованностью расходов затруднен или невозможен.

Начисление амортизации предлагается осуществлять по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования за исключением зданий, сооружений и прочих подобных активов, для которых образование групп нецелесообразно. В последнем случае мы предлагаем сохранить амортизацию по линейному методу.

Предлагаемая схема имеет ряд преимуществ. Прежде всего, амортизация, начисленная по принципу уменьшающегося остатка, приближена к истинной экономической амортизации в сравнении с начисленной линейным методом. Кроме того, использование укрупненных групп упрощает как процедуру учета активов и определения размера амортизации, так и проверку правильности ее осуществления.

Наши предложения в отношении элиминирования инфляции включают освобожденную от налогообложения переоценку активов в соответствии с инфляцией, а также регистрация по рыночным правилам (скорректированным на инфляцию) для финансовых активов с приростом и ущербом на начисленной основе. Подробнее условия для различных групп активов будут разработаны на втором этапе работы.

во многих странах существуют различия в ставках, применяемых к приросту стоимости капитала и обычному доходу. Однако прирост стоимости капитала не создает отдельной налоговой базы, чтобы облагаться по отдельной шкале. Доход, по своей сущности, вне зависимости от формы или источника, обеспечивает одну и ту же выгоду для получателя, следовательно, нет причин не облагать прирост капитальной стоимости как часть общего дохода.

С точки зрения эффективности, обложение прироста капитальной стоимости по пониженным в сравнении с обычным доходом ставкам, качественно эквивалентно освобождению от налогообложения (количественно, частичному). Таким образом, прирост капитальной стоимости (чистый от убытков) должен быть включен в базу налога на доход.

Применение пониженных ставок к доходу от прироста капитальной стоимости, обычно обосновывается, например, созданием стимулов для инвестиций или компенсацией влияния инфляции (снижением ее дестимулирующего влияния). Для компенсации влияния инфляции мы предполагаем на следующем этапе работы предложить систему индексации прироста в налоговом учете. Стимулирование инвестиций также возможно с использованием более эффективных методов. Кроме того, различие ставок налогообложения различных видов доходов неизбежно порождает административные сложности. Поэтому мы считаем целесообразным налогообложение прироста капитальной стоимости активов по общим для всех доходов ставкам.

Выше уже отмечалось, что налогообложение прироста капитальной стоимости мы предлагаем производить при реализации (распоряжении) активом, но при этом необходимо разделять прирост (потери) в капитальной стоимости от обычного дохода, что позволяет предотвратить потери налоговых поступлений от избирательной реализации капитальных потерь. Если реализованные капитальные потери могут быть использованы для компенсации обычного дохода, полученного из других источников, например, дохода от основной производственной деятельности, правительство существенно потеряет в поступлениях. Поэтому многие страны допускают вычет капитальных потерь в каждом налоговом году только в пределах капитального прироста с переносом капитальных убытков вперед на неограниченный срок. Мы считаем что принятие такого порядка явилось бы рациональным и для России. В дополнение к этому положению мы считаем необходимым разделить также приросты (уменьшение) капитальной стоимости производственных и непроизводственных активов. Причем в отношении непроизводственных активов суммирование приростов и потерь производить по видам активов.

Для предприятий, имеющих активы или обязательства, номинированные в иностранной валюте, колебания валютного курса порождают изменения в результатах учета и значении налогооблагаемой прибыли.

Мы предлагаем восстановить налогообложение курсовых разниц, исчисляемых по бухгалтерскому балансу. Отрицательные курсовые разницы должно быть разрешено суммировать с положительными. То есть активы и обязательства, номинированные в иностранной валюте для целей налогообложения должны учитываться по рыночной стоимости на последний день налогового периода.

Для исключения двойного налогообложения следует предусмотреть одну из возможных схем интегрированного корпоративного налога. Мы предлагаем обложение дивидендов в полной мере у источника их получения с последующим зачетом удержанного налога (величина налога, удержанного у акционера рассчитывается как доля в налоге на прибыль, соответствующая доле в акционерном капитале) при налогообложении получателя. При этом в случае, если сумма дивидендов, выплаченных предприятием, превышает налогооблагаемую прибыль, с суммы превышения у источника выплат должен быть удержан налог на доходы физических лиц. Эта мера предусматривает одинаковые условия для юридических и физических лиц.

У юридических лиц удержанный налог с дивидендов должен приниматься к зачету по налогу на прибыль.

Единая ставка (мы рассматриваем ставку 35%) должна применяться ко всем выплатам физическим лицам, которые будут включать также заработную плату и дивиденды. При этом ставка 35% должна применяться не к начисленной заработной плате, а к расходам работодателя на оплату труда, включая подоходный налог и совокупные платежи в социальные фонды.

Налогообложение различных видов доходов по единой ставке уменьшит стимулы к налоговому планированию, обеспечит нейтральность в отношении формы предпринимательской деятельности, упростит издержки законопослушания и контроля.

отличие издержек для целей налогообложения и экономических издержек, в частности издержек финансирования, искажает инвестиционные и финансовые решения фирмы. с точки зрения нейтральности налогообложения идеальным выбором при планировании налоговой системы было бы разрешение вычета всех необходимых для ведения дела издержек из налогооблагаемой прибыли. Однако в случае, когда все расходы, связанные с бизнесом (и, в частности, проценты), будут приниматься к вычету могут появиться трудности, связанные с трансфертным ценообразованием.

Практика вычета процентных платежей без ограничений порождает стимулы к замещению долгом акционерного капитала в случае различий в ставках подоходного налога физических лиц на полученные проценты и налога на прибыль корпораций в совокупности с налогом на дивиденды, а также в том случае, если где-либо в мире применяется ставка налогообложения процентных доходов, которая ниже ставки налога на прибыль.

Поэтому в этом случае часто применяется правило недостаточной капитализации, чтобы снизить стремление к уменьшению налогооблагаемой базы путем искусственного повышения расходов на обслуживание долга.

Для уменьшения потерь в налоговых доходах от недостаточной капитализации существуют различные подходы, связанные с ограничением задолженности или вычета процентов. например, введение ограничения на соотношение долга и активов, установления потолка процентной ставки или запрещение принимать к вычету долг между компаниями-участницами. Однако эти варианты представляются более сложными с точки зрения администрирования в сравнении с предлагаемым и к тому же они не всегда в достаточной степени эффективны в ограничении вычета процентов.

согласно предлагаемому правилу расходы по выплате процентов (чистых процентов, то есть превышения процентных расходов над процентными доходами) ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода от других источников в пределах действительного размера указанных расходов. Предлагаемая предельная доля составляет 50%. При этом следует позволить переносить на следующие налоговые периоды процентные расходы, не подлежащие вычету в текущем году.

Серьезной проблемой, связанной уклонением от налогообложения, является завышение затрат предприятия в учете. Одной из форм такого завышения является заключение договоров о фиктивном оказании услуг. Например, средства за якобы оказанные услуги перечисляются фирме, которая не предполагает продолжать свою деятельность до налоговой проверки с последующим возвратом средств в наличной форме за вычетом вознаграждения. В других случаях фиктивные договоры могут использоваться для перечисления средств аффилированным лицам в налоговых убежищах. Иногда завышение затрат принимает форму оплаты продукции другого предприятия, потребленной имеющими отношение к владельцам или руководителям фирмы физическими лицами. Часть способов использования услуг в целях занижения налогооблагаемого дохода можно сделать менее эффективными, если принимать к вычету такие услуги только в случае, если они оказаны фирмами, имеющими соответствующую налоговую историю и лицензию, получение и продление которой будет обусловлено полной и своевременной уплатой налогов. К таким услугам относятся расходы на рекламу, на юридические услуги, услуги научно-исследовательского характера, маркетинг. Кроме того, к фирмам, не имеющих налоговой истории, мы предлагаем применять удержание налога на прибыль у источника выплат с полной суммы платежа. Удержанный налог засчитывается данной фирмой как уплаченный. После полного учета затрат она может получить возмещение из бюджета. Разумеется, в этом случае фирма-покупатель может отнести на себестоимость указанные расходы, поскольку налог на прибыль с этих сумм уже уплачен.

Расходы на рекламу являются легитимными затратами на ведение бизнеса. В настоящее время отнесение этих расходов на себестоимость резко ограничено с целью предотвращения злоупотреблений. Эти ограничения являются слишком жесткими и должны быть сняты. Вместо них следует ввести правило, согласно которому расходы на рекламные услуги, предоставленные предприятием, зарегистрированным в России, полностью принимаются к вычету из налогооблагаемой базы путем их капитализации и, затем, амортизации в течение трех - пяти лет. В случае рекламных услуг, оказанных незарегистрированными в России предприятиями, должен осуществляться контроль за обоснованностью применяемых цен. Аналогичная схема должна применяться в отношении расходов на НИОКР.

В целях уменьшения возможностей уклонения от налога на прибыль и подоходного налога путем маскировки личных расходов под расходы, необходимые для бизнеса, следует ограничить вычет амортизации по некоторым активам, которые могут использоваться для личного потребления. А именно, для целей налогообложения амортизация жилья, легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов определяется налогоплательщиком исходя из условной расчетной стоимости, равной 50% их первоначальной стоимости. При этом для легковых автомобилей условная расчетная стоимость принимается равной 50% их стоимости или 750-кратному размеру минимального размера оплаты труда, а для пассажирских микроавтобусов соответственно 50% их стоимости или 1200-кратному размеру минимального размера оплаты труда, в зависимости от того, какая сумма является большей.

Нам представляется целесообразным запретить вычитаемость представительских расходов. Хотя вычет представительских расходов в теории считается разумным, но проконтролировать использование средств предприятия для личного потребления под видом представительских расходов практически невозможно, а степень заинтересованности акционеров в ограничении расходов администрации или возможности влиять на такие расходы крайне низка во многих случаях. На данном этапе запрет представительских расходов выглядит вполне приемлемой мерой, особенно с учетом предлагаемого нами смягчения налогового пресса во многих других случаях.

Расходы на деловые командировки должны приниматься к вычету, при ограничении величины транспортных расходов стоимостью проезда в экономическом классе, а расходов на проживание - стоимостью проживания в гостинице туристического класса. При этом бремя подтверждения делового характера командировки должно лежать на налогоплательщике. В случае обоих видов этих расходов расходы, связанные с поездками за рубеж должны подвергаться особенно строгой проверке на обоснованность.

Важным аспектом налогообложения является обеспечение регулярности поступлений налога, в частности определение сроков уплаты авансовых платежей.

Для предотвращения непроизводительной растраты средств на ведение излишней отчетности нам представляется необходимым переход к ежемесячной уплате авансовых платежей по налогу на прибыль с ежегодным пересчетом налога по фактическим финансовым результатам с учетом индексации разницы между авансовыми и фактическими платежами налога по действовавшей ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

При переходе на метод учета реализованной продукции и прибыли по методу начислений возникает вопрос об особом порядке учета авансов, полученных предприятием в счет последующей поставки продукции. (оказания услуг), получивших широкое распространение в российской экономике в связи с платежным кризисом. При использовании метода начислений налогоплательщик вынужден заплатить налог на прибыль с полной суммы авансового платежа, т.к. соответствующие расходы им еще не произведены. В проекте налогового кодекса применительно к авансовым платежам моментом получения дохода для налогоплательщиков, использующих в налоговом учете метод начислений, обычно признается момент получения аванса, даже если налогоплательщик еще не приобрел права на доход, связанный с этим платежом. Мы считаем, что если согласно условиям сделки (договора) налогоплательщик получает доход до момента приобретения права на этот доход, моментом получения дохода следует признавать день по прошествии одного месяца с момента фактического получения платежа либо день приобретения налогоплательщиком права на этот доход, в зависимости от того, какой из этих дней наступит раньше.

Для того чтобы соблюсти справедливость в отношении налогоплательщиков, которые производят по долгосрочным договорам и реализуют товары, требующие длительного времени для их производства (такие как суда, самолеты, здания для использования в коммерческих и производственных целях и т.д.), доходы, получаемые налогоплательщиками, строящими такие объекты, могут учитываться в составе их доходов по методу процента исполнения договора с ежегодным перерасчетом в соответствии с фактически освоенными за год средствами и доплатой (возмещением) индексированной разницы.

Мы полагаем, что следует сохранить разрешение суммирование убытков с прибылью, полученной в течение последующих пяти лет. Однако целесообразна отмена ограничения на ежегодное суммирование только двадцати процентов убытков с прибылью соответствующего года. Разрешение суммирования прибылей и убытков по основной деятельности и внереализационным операциям должно быть ограничено. Это необходимо для предотвращения уклонения от налога путем выделения в отдельные виды деятельности (с последующим уменьшением прибыли по основной деятельности на возникшие здесь убытки) той экономической активности, затраты по осуществлению которой не подлежат вычету из налогооблагаемой прибыли.

Точно также следует ограничить разрешение суммирования прироста капитальной стоимости непроизводственных активов с уменьшением их стоимости активами одного вида. Для производственных активов может быть разрешено суммирование прироста капитальной стоимости одних видов активов с уменьшением стоимости других видов.

Увеличение срока переноса убытков вперед, а также перенос убытков назад мы считаем на данном этапе нецелесообразным.

Следует расширить базу налога на прибыль предприятий, отменив все налоговые каникулы, специальные зачеты и иные специальные меры. Система будет иметь более нейтральный характер для инвестирования и станет легче в плане администрирования, если налогооблагаемая база станет предельно широкой, но при этом правильно измеряемой.

Обилие льгот, предоставляемых действующим законодательством по налогу на прибыль порождает искажения и создает возможности уклонения от налогообложения. Мы считаем, что большая часть льгот является необоснованной и подлежит отмене.

Ставку налога на прибыль мы предлагаем установить на уровне 35% для всех видов доходов, причем ставка налогообложения доходов физических лиц в совокупности с отчислениями на социальное страхование должна быть установлена на уровне ставки налога на прибыль. Снижение ставки налога до 30% не должно было бы в долгосрочной перспективе привести к падению доходов бюджета, если будет принят весь комплекс мер, направленных на расширение налогооблагаемой базы, устранение неоправданных льгот, снижение числа лазеек в налоговом законодательстве и созданию препятствий для незаконного уклонения от налогообложения прибыли. Однако в краткосрочном периоде на время адаптации налогоплательщиков и налоговых инспекторов к новому порядку уменьшение поступления весьма вероятно, что представляется по нашему мнению недопустимым в условиях острого бюджетного кризиса. Облегчение налогового бремени налогоплательщиков будет достигнуто за счет либерализации условий амортизации и учета необходимых для бизнеса затрат.

Как уже упоминалось выше, мы предлагаем установить ставку налогообложения прибыли (а также ставку налогообложения доходов физических лиц) на уровне 35%. Следует отметить, что в условиях сокращения налоговых льгот, а также возможностей законного и незаконного ухода от налогообложения, налоговая база должна увеличиться и снижение ставки может не оказать негативного влияния на поступления доходов бюджета. Однако в период адаптации к новому режиму, а также с учетом возможных отсрочек в течение переходного периода к учету доходов по методу начислений, снижение налоговых поступлений вполне реально, что представляется по нашему мнению недопустимым в условиях острого бюджетного кризиса.. В то же время облегчение налогового бремени налогоплательщиков будет достигнуто за счет либерализации условий амортизации и учета необходимых для бизнеса затрат.