Налоговое администрирование

Во-вторых, Кодекс устранил пробелы, имевшиеся в ранее действовавшем Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В частности, впервые в законодательстве раскрыто содержание таких основополагающих понятий налогового права как понятия налогового агента, налоговой декларации, идентификационного номера налогоплательщика, налогового правонарушения. Самое значительное преимущество Кодекса по сравнению с ранее действовавшим законодательством состоит в том, что Кодекс содержит подробную процедурную регламентацию процесса осуществления налоговыми органами их полномочий, в особенности - полномочий принудительного характера. И хотя не все предусмотренные Кодексом процедуры достаточно проработаны, само присутствие этих норм в законодательстве является серьезной гарантией прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля.

Позитивными новациями по сравнению с Законом "Об основах налоговой системы" являются также: установление исчерпывающего перечня оснований для предоставления отсрочек и рассрочек по налоговым обязательствам, принципов определения рыночной цены товара для целей налогообложения; введение в налоговое законодательство института обеспечения исполнения налогового обязательства.

Тем не менее, следует констатировать, что действующая редакция Налогового кодекса далека от идеала. Причем она отличается в худшую сторону не только от международных аналогов соответствующего законодательства, но и от первоначального проекта Налогового кодекса, внесенного в Государственную Думу Правительством летом 1997 г.

Главным недостатком окончательной редакции Налогового кодекса является отсутствие разумного баланса прав налоговых органов и налогоплательщиков, что угрожает эффективности фискальной системы.

К числу прочих недостатков Налогового кодекса, на наш взгляд, следует отнести:

• Отсутствие четкости в определении таких базовых понятий налогового законодательства как понятия налогоплательщика, местонахождения налогоплательщика, налогового резидента;
• Отсутствие указаний на принципы распределения налоговых поступлений от различных территориальных подразделений юридического лица между региональными и местными бюджетами;
• Ограниченность арсенала средств, предоставленных налоговым органам для борьбы с налоговыми правонарушениями. Налоговый кодекс позволяет взыскать бесспорные недоимки по налоговым обязательствам, но не вносит почти никаких новаций в методику борьбы с латентными налоговыми правонарушениями. В частности, Кодекс игнорирует такие серьезные проблемы фискальной сферы как ведение хозяйственной деятельности без налоговой регистрации, обход правил об аффилированных лицах путем заключения фиктивных сделок, использования услуг посредника, уклонение от налогообложения путем сосредоточения прибыли в оффшорных зонах и зонах льготного налогообложения и пр.
• Недостаточная проработка методики использования налоговыми органами косвенных признаков для исчисления налогового обязательства (в том числе замены объявленной цены сделки на рыночную);
• Распространение принципов уголовного права на налоговые правоотношения, что выражается, в частности во включении признака вины в понятие налогового правонарушения, установлении презумпции невиновности налогоплательщика, дифференциации санкций за налоговые правонарушения в зависимости от формы вины;
• Нерациональный подход к использованию юрисдикционных органов для обжалования решений и действий налоговой администрации; отсутствие указаний на необходимость формирования специализированных органов по рассмотрению налоговых споров;
• Излишне обременительный для налоговой администрации порядок взыскания штрафов за налоговые правонарушения;
• Практически полное отсутствие регламентации правил производства по делам об административных правонарушениях.

Ниже приводятся наиболее существенные предложения о путях совершенствования Общей части Налогового кодекса .

Одним из основных недостатков действующей налоговой системы является то, что она не обеспечивает поступление налоговых доходов в бюджеты тех регионов и муниципальных образований, где реально осуществляется предпринимательская деятельность. В результате основная масса налоговых поступлений концентрируется в крупнейших городах и зонах пониженного налогообложения. Это влечет потери не только для регионов, которые несут расходы, связанные с концентрацией производства на их территории, но и для бюджетной системы в целом, так как при выборе места налоговой регистрации предприятия руководствуются целью минимизировать свои налоговые обязательства. Кроме того, при несоответствии места налоговой регистрации месту осуществления предпринимательской деятельности, затруднен налоговый контроль (в особенности, выездные проверки). Поэтому законодательство должно быть направлено на обеспечение соответствия места поступления налоговых доходов от предпринимательской деятельности месту ее осуществления.

В этих целях представляется необходимым внести следующие изменения в налоговое законодательство:

По действующему Налоговому кодексу филиалы и представительства предприятий не признаются налогоплательщиками, но уполномочены выполнять обязанности этих предприятий по уплате налогов и сборов на той территории, на которой расположены. Учитывая, что филиал, не имеющий самостоятельного счета, выполнять функции по уплате налогов не может, фактически предприятия уплачивают налоги в региональные и местные бюджеты по месту нахождения лишь тех своих филиалов, которые имеют собственный банковский счет. Кроме того, Налоговый кодекс не уточняет пропорций распределения налоговых платежей между бюджетами по месту расположения филиалов юридического лица.

Поэтому, с нашей точки зрения, необходимо рассматривать в качестве консолидированного налогоплательщика юридическое лицо и все его филиалы вне зависимости от наличия или отсутствия у них самостоятельного баланса и счета. При этом налоговые платежи юридического лица должны распределяться между региональными и местными бюджетами по месту нахождения его структурных подразделений пропорционально удельному весу каждого подразделения в структуре предприятия. Налоговое обязательство каждого подразделения должно рассчитываться по ставкам, действующим по месту его расположения.

Применительно к различным налогам следует использовать различные критерии определения доли филиала в структуре предприятия и общем объеме его налоговых платежей, и в частности:

• По налогу на прибыль доля структурных подразделений в общем объеме прибыли должна определяться пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов.
• Применительно к подоходному налогу и обязательным платежам в социальные внебюджетные фонды налоговые платежи юридического лица следует распределять между региональными бюджетами исходя из фактического фонда оплаты труда каждого структурного подразделения или его доли в общем фонде оплаты труда применительно к подразделениям, не имеющим собственного счета.
• Учитывая, что НДС в перспективе должен стать исключительно федеральным налогом, вопрос о налогообложении филиалов утрачивает смысл. На переходный период величину налогового обязательства по НДС, подлежащего уплате по каждому территориальному подразделению юридического лица, можно определять, исходя из его фактического оборота или удельного веса данного подразделения в общей стоимости основных фондов и численности работников юридического лица. Тот же порядок должен распространяться и на акцизы. В целях предотвращения возможности перемещения товаров в теневой сектор межфилиальный оборот должен оформляться нефискальными счетами-фактурами.
• Налогами на имущество должно облагаться не лицо, а имущество как таковое, что подразумевает индифферентный подход к вопросу о фигуре налогоплательщика. Учитывая возможность несовпадения собственника и фактического владельца налогооблагаемого имущества, государство не обязано выяснять содержание договорных отношений между различными субъектами прав на имущество: по налоговым обязательствам, связанным с ним, все они несут солидарную ответственность.

б) Во-вторых, в целях обеспечения соответствия места осуществления предпринимательской деятельности месту зачисления налогов от нее следует изменить определение места деятельности налогоплательщика. По действующему Налоговому кодексу местом деятельности предприятия считается место его государственной регистрации. Между тем, на практике предприятие может не иметь даже действующего офиса по месту государственной регистрации. Это существенно затрудняет налоговый контроль. Поэтому представляется, что местом деятельности предприятия должно считаться не место государственной регистрации, а то место, в котором среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса балансовой стоимости активов, принадлежащих данному предприятию, больше, чем в любом другом месте.

в) В целях обеспечения соответствия места налоговой регистрации фактическому месту деятельности налогоплательщика следует также ввести требование обязательной регистрации в налоговых органах любой экономической деятельности, осуществляемой на постоянной основе за пределами места налоговой регистрации юридического лица, и установить санкции за нарушение этого требования. Кроме того, налоговым органам следует вменить в обязанность регулярно проверять подведомственную территорию на предмет выявления экономической деятельности, осуществляемой без налоговой регистрации.

Главным критерием для оценки законодательства о налоговом администрировании, безусловно, является соотношение прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов. К сожалению, в действующем Налоговом кодексе, на наш взгляд, не удалось достичь разумного баланса прав налоговых органов и налогоплательщиков, что угрожает эффективности фискальной системы. Вместо поиска взвешенных решений по каждой конкретной проблеме налогового администрирования разработчики Налогового кодекса допускают явный перекос в пользу налогоплательщиков в одном вопросе, компенсируя его таким же перекосом в пользу налоговой администрации в другом. То и другое одинаково опасно. С одной стороны, чрезмерная щепетильность в защите прав налогоплательщиков может обернуться неспособностью налоговой администрации обеспечить доходные поступления в бюджет. С другой стороны, предоставление налоговой администрации слишком обширных полномочий может существенно затруднить хозяйственную деятельность и дестимулировать экономическую активность налогоплательщиков.

При разработке альтернативной концепции полномочий налоговых органов, ориентируясь на образцы налогового законодательства стран ОЭСР, мы старались адаптировать его к специфическим российским условиям, в числе которых следует выделить:

• Непродолжительный срок существования налоговой системы в собственном смысле слова, которая пришла на смену тотальному изъятию прибыли государственных предприятий, и вытекающая отсюда слабость налоговой администрации;
• Крайне низкий уровень налоговой дисциплины, который объясняется отчасти общим экономическим кризисом, отрицательно сказывающимся на способности экономических субъектов исполнять свои налоговые обязательства, а отчасти - безнаказанностью нарушителей налогового законодательства, прежде всего - из числа крупнейших налогоплательщиков;
• Высокий уровень монополизации экономики и вытекающая отсюда низкая степень нейтральности налогового законодательства; существование необоснованных налоговых льгот и преференций, обусловленных неспособностью государства противостоять лоббизму;
• Неравномерное распределение налогового бремени, которое искажает конкурентную среду и вытесняет с рынка экономических субъектов, строго соблюдающих налоговое законодательство. Результатом этого является дальнейшее ослабление налоговой дисциплины;
• Низкая доля бюджета в ВВП, предопределяющая невозможность адекватной оплаты труда государственных служащих. Неизбежным следствием этого является тотальное распространение коррупции в государственных органах в целом, и в налоговой администрации - в частности.

В этих условиях предоставление налоговой администрации широкой свободы усмотрения, имеющее своей целью расширение арсенала средств борьбы с уклонением от налогообложения, на практике может иметь противоположные последствия. Право налоговых чиновников толковать нормы налогового законодательства в ту или другую сторону порождает незащищенность налогоплательщиков, и при этом не содействует росту налоговых поступлений, так как предоставленную свободу действий чиновники налоговых органов нередко склонны использовать не столько в государственных, сколько в частных интересах. Поэтому при определении оптимального объема полномочий налоговой администрации мы руководствовались принципом минимизации полномочий дискреционного характера.

Право применения принудительных мер для обеспечения исполнения налогового обязательства является одним из наиболее существенных полномочий налоговой администрации. К числу таких мер которых относится наложение ареста и обращение взыскания на имущество (в том числе средства на банковских счетах) налогоплательщика. Первая из этих мер направлена на обеспечение возможности взыскания налога в будущем и состоит в ограничении полномочий налогоплательщика по распоряжению имуществом; вторая представляет собой собственно отчуждение имущества налогоплательщика в целях погашения налоговой задолженности. Учитывая характерное для правовых систем стран с рыночной экономикой уважение к институту частной собственности, к ограничению и прекращению права собственности налогоплательщика до вынесения судебного решения в странах ОЭСР прибегают как к крайней мере, когда все попытки заставить налогоплательщика добровольно исполнить обязательство оказались безуспешными. Так, в большинстве стран (в частности, в Австрии, Бельгии, Германии, Дании, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Финляндии, Франции) налоговые власти вправе применять принудительные меры только после выставления налогоплательщику требования об уплате налога и истечения срока исполнения этого требования. В некоторых странах (США, Турции, Швейцарии и Японии) допускается принудительное взимание налога до истечения срока исполнения требования о его уплате в условиях, когда существует повышенный риск его неуплаты.

С нашей точки зрения, оба эти подхода имеют свои недостатки. Так, установление запрета на принудительное взыскание налога до истечения срока исполнения требования о его уплате и на период обжалования такого требования приводит к задержкам поступлений в бюджетную систему. Учитывая перегруженность российской судебной системы, эти задержки могут оказаться неприемлемо длительными. С другой стороны, предоставление налоговым органам права взыскивать налог до истечения срока исполнения требования о его уплате "при наличии риска его неисполнения" в российских условиях скорее всего обернется тем, что принудительные меры будут применяться автоматически.

Поэтому мы предлагаем дифференцировать порядок принудительного взыскания основной суммы налоговой задолженности в зависимости от того, исчислена ли эта задолженность самим налогоплательщиком или налоговыми органами.

На наш взгляд, основная сумма налоговой задолженности и пени, исчисленные налогоплательщиком самостоятельно, могут взыскиваться за счет его имущества в бесспорном порядке, причем даже без выставления требования об уплате налога. Логика предлагаемого решения состоит в том, что налогоплательщик в данном случае осведомлен о наличии у него налоговой задолженности. Учитывая, что задолженность исчислена самим налогоплательщиком и носит по существу бесспорный характер, вероятность отмены судом решения о взыскании налога весьма низка, а потому обжалование мер по взысканию налоговой задолженности не должно приостанавливать их исполнения.

Исключение следует сделать для основных средств налогоплательщика, бесспорное взыскание которых не должно допускаться, так как это может иметь своим следствием банкротство налогоплательщика.

В отличие от задолженности, исчисленной налогоплательщиком самостоятельно, задолженность, исчисленная налоговыми органами по результатам налоговой проверки, имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговое обязательство в данном случае базируется на прямом указании закона, а с другой - существует правовой спор между налогоплательщиком и налоговыми органами по поводу наличия или отсутствия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение такого обязательства. Бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности в данном случае имеет своим оправданием презумпцию правоты налоговых органов, которая отнюдь не всегда справедлива. На практике коррумпированные чиновники налоговых органов часто используют возможность бесспорного взыскания заведомо завышенной суммы налоговой задолженности в качестве инструмента шантажа налогоплательщика и вымогательства взятки. Поэтому мы предлагаем ограничить возможность бесспорного взыскания задолженности, исчисленной налоговыми органами по результатам налоговой проверки, до истечения срока для обжалования требования об уплате налога и на период рассмотрения жалобы. Например, можно установить правило, в соответствии с которым требование об уплате налогового обязательства, исчисленного налоговыми органами, приостанавливается в случае, если сумма такого обязательства составляет более определенной доли оборота или балансовой стоимости активов налогоплательщика (то есть в случаях, когда немедленное исполнение оспариваемого требования может угрожать жизнедеятельности налогоплательщика). В тех случаях, когда бесспорное взыскание налога до рассмотрения жалобы не допускается, могут применяться различные меры обеспечения возможности взыскания налога в будущем (например, арест или залог имущества). Если налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, выставленное по результатам налоговой проверки - налог может быть взыскан в бесспорном порядке.

Кроме того, представляются необходимыми следующие изменения в главу Налогового кодекса, посвященную мерам по обеспечению исполнения налогового обязательства:

а) В качестве альтернативы аресту имущества налогоплательщика и приостановлению операций по его банковским счетам на период обжалования требования об уплате налога законодательство должно предоставлять налогоплательщику право предложить налоговой администрации обычные гражданские способы обеспечения исполнения налогового обязательства: залог, поручительство, банковскую гарантию. Более того, на наш взгляд, при условии, что предлагаемое в залог имущество ликвидно, и его стоимость достаточна для погашения налогового обязательства, либо в качестве поручителя предлагается надежное лицо, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в заключении соответствующего договора. Заключение подобного договора влечет немедленное снятие ареста с имущества налогоплательщика.

б) Исходя из принципа экономии средств принуждения следует либерализовать режим ареста имущества налогоплательщика, сняв ограничения на владение и пользование арестованным имуществом. Распоряжение готовой продукцией в процессе осуществления текущей хозяйственной деятельности должно также осуществляться свободно, а распоряжение основными средствами - с санкции налоговой администрации. На случай продажи налогоплательщиком арестованного имущества без санкции ГНС и (или) по цене ниже рыночной следует установить правила о субсидиарной ответственности приобретателя имущества по долгам налогоплательщика в размере рыночной цене данного имущества за вычетом суммы, уплаченной за него приобретателем. В случае, если налогоплательщик и получатель имущества являются взаимозависимыми лицами, размер ответственности должен быть равен рыночной цене данного имущества.

в) Такая мера обеспечения исполнения налогового обязательства как приостановление операций по счетам в банке должна быть исключена из арсенала мер обеспечения исполнения налогового обязательства, так как она ведет к параличу хозяйственной деятельности налогоплательщика. Парадоксально, но по своим последствиям для налогоплательщика приостановление операций по банковским счетам тяжелее мер по бесспорному взысканию налога. Ведь взыскание ограничено суммой, необходимой и достаточной для погашения налоговой задолженности, а арест средств на счетах в банке суммой не ограничен.

Поэтому при необходимости взимания задолженности по налогу и пени, исчисленной самим налогоплательщиком, налоговый орган вправе выставить банку налогоплательщика требование о безакцептном списании соответствующих сумм с его счета. В действующем НК установлена обязанность банков исполнять соответствующее требование в первоочередном порядке, причем эта норма подкреплена санкциями за неисполнение соответствующего инкассового требования.

Что касается случаев, когда сумма задолженности образовалась в результате доначисления налога налоговым органом, а следовательно, по нашей концепции взыскивать налог со счета до рассмотрения жалобы нельзя, - то угрозу сокрытия имущества можно нейтрализовать применением иных мер обеспечения исполнения налогового обязательства.

Представляется чрезмерно обременительным для налоговой администрации и судебной системы действующий порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства. Так, в соответствии со ст.104 НК налоговые органы обязаны по собственной инициативе возбуждать судебное производство о взыскании штрафа, если налогоплательщик в течение 10 дней не исполнил требование о его уплате. По существу, этот порядок ничем не отличается от судебного порядка взыскания штрафов, так как трудно представить себе, чтобы налогоплательщик согласился уплатить штраф добровольно, имея возможность в худшем случае - отсрочить его взимание, а при благоприятном для него исходе суда - вообще освободиться от этой обязанности.

С нашей точки зрения, предпочтительнее определить, что взимание штрафа не может быть произведено во внесудебном порядке, если налогоплательщик обжаловал требование о его уплате до истечения срока его исполнения. Причем применение мер обеспечения исполнения налогового обязательства в будущем (ареста имущества, залога и пр.) применительно к задолженности по штрафам должно быть запрещено. В случае же, если право на обжалование не было реализовано, должен действовать внесудебный порядок взыскания. Такое решение вопроса, с одной стороны, не ущемляет прав добросовестных налогоплательщиков - так как они не подвергаются никаким правоограничениям до решения суда, а с другой - исключает непроизводительные затраты ресурсов налоговой администрации и судебной системы на ведение заведомо беспочвенных тяжб.

В целях упрощения производства по делу о налоговом правонарушении и снижения риска коррупции следует изменить предмет доказывания по таким делам. Налоговые органы должны доказать факт налогового правонарушения, но вина налогоплательщика должна презюмироваться (за исключением уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства).

В этих же целях следует отказаться от деления налоговых правонарушений на умышленные и неосторожные, так как возможность снижения размера ответственности по таким субъективным основаниям как форма вины создает почву для коррупции. Следует установить санкции в основных составах налоговых правонарушений на относительно низком уровне. Кроме того, исходя из принципа равенства налогоплательщиков, представляется целесообразным установить размер штрафов не в абсолютной сумме, а в процентном отношении к их обороту или активам. Базовый размер санкций может повышаться при наличии отягчающих обстоятельств, с высокой вероятностью указывающих на мошеннический характер правонарушения, таких как: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение; совершение правонарушения по сговору группой лиц; уклонение от налогообложения путем заключения фиктивных сделок и пр. Во избежание коррупции правом снизить размер штрафа должен обладать только суд, если налогоплательщик докажет наличие смягчающих обстоятельств. Кроме того, суду может принадлежать право освобождения от ответственности за налоговое правонарушение лица, добровольно заявившего о совершенном правонарушении до начала налоговой проверки.

В целях экономии ресурсов юрисдикционных органов необходимо запретить одновременное обжалование решений и действий налоговой администрации в административном и судебном порядке. В перспективе при условии создания специализированных налоговых судов следует вообще отказаться от административной процедуры обжалования, так как вышестоящие налоговые органы вряд ли могут считаться беспристрастными судьями по спорам о действиях их подчиненных.

В целях предотвращения чрезмерной нагрузки на судебную систему и, соответственно, затяжек с исполнением налоговых обязательств в случае приостановления взыскания налога на период обжалования, следует повысить размер государственной пошлины, взимаемой за рассмотрение налоговых споров. Во-вторых, следует закрепить в Налоговом кодексе норму о том, что обращение в суд не приостанавливает начисление пеней на сумму оспариваемого налогового обязательства. Кроме того, можно предусмотреть норму, согласно которой требование об уплате налогового обязательства, исчисленного налоговыми органами, приостанавливается только в случае, если сумма такого обязательства составляет более определенной доли оборота или балансовой стоимости активов налогоплательщика (то есть в случаях, когда немедленное исполнение оспариваемого требования может угрожать жизнедеятельности налогоплательщика).