Среда, 17.11.2004, 00:00
В этом докладе я хотел бы осветить часть работы, которая была сделана в рамках проекта."Сравнительного анализа результатов налоговых реформ в странах с переходной экономикой и разработка предложений по некоторым вопросам налоговой политики в Российской Федерации". Задача работы заключалась в консолидации всех существующих данных и оценки налоговых льгот и налоговых расходов в РФ.
В России статистика налоговых льгот специально нигде не ведется, а имеющиеся данные носят нерегулярный характер, часто переоцениваются и представлены в достаточно узком объеме. Одним из основных источников информации по налоговым льготам являются проекты федерального бюджета и материалы, прилагающие к нему, где оценки недопоступлений налогов в связи с предоставлением налоговых льгот или размер налоговых освобождений являются прогнозом, учитываемым при составлении бюджета. Другим источником данных является статистика Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации (отчеты по форме 5-нбн), где отражены фактические о данные по налоговым льготам, однако статистика представлена только с 1997 г. и охватывает не весь перечень льгот и налогов.
Оценка объемов налоговых льгот и налоговых расходов осуществлялась на периоде максимально возможной длины. Нами рассматривались основные налоги: прибыль, НДС, подоходный, налог на имущество, налог на землю, платежи за пользование недрами. В силу указанных особенностей имеющейся статистики в некоторых случаях данные на отдельных периодах отсутствуют.
Следует отметить, что не все виды налоговых преференций можно считать налоговыми льготами и налоговыми расходами. Согласно общему определению налоговой льготой считается отступление от базовой структуры налога. В свою очередь налоговым расходом является всякая налоговая льгота, которая без усложнения налоговой системы и роста издержек администрирования может быть заменена прямыми субсидиями. В том случае если замена налоговой льготы прямыми субсидиями сопряжена с большими издержками или резким искажением налоговой системы данную льготу нельзя считать налоговым расходом.
Как видно, понятие налоговой льготы в некоторой степени условно, поскольку полностью зависит от выбора базовой структуры налога. При оценивании налоговых льготы мы использовали понятие базовой структуры, которое близко к критериям налоговых расходов. Поэтому представленные оценки налоговых льгот отражают одновременно величину налоговых расходов.
Прибыль
На интервале до 2002 г. основная доля всех льгот по налогу на прибыль приходилась на вычеты из прибыли расходов предприятий на содержание жилищного фонда, объектов соц-культурной сферы, капитальных вложений и др. После 2002 г. это льготы, право применения которых было получено до 2002 г. и льготы предоставляемые на региональном уровне.
Таблица 1
Фактический размер налоговых льгот/налоговых расходов по налогу на прибыль в 1992-2003 гг.
| 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | |
| трлн. руб. до 1998 г., млрд. руб. - после | 0,5 | 1,4 | 9,9 | 15,5 | 12,0 | 27,1 | 25,6 | 106,2 | 172,4 | 227,2 | 52,1 | 48,1 |
| трлн. руб. до 1998 г., млрд. руб. - после в ценах 2003 г. | 200 | 63 | 143 | 97 | 61 | 125 | 64 | 195 | 264 | 293 | 58 | 48 |
| в % ВВП | 2,46% | 0,80% | 1,62% | 1,08% | 0,60% | 1,16% | 0,97% | 2,20% | 2,36% | 2,54% | 0,48% | 0,36% |
| в % от суммарных поступлений в конс. бюджет | 9,15% | 3,44% | 6,50% | 4,30% | 2,53% | 4,73% | 4,71% | 10,59% | 10,09% | 9,91% | 1,86% | 1,43% |
| в % от поступлений налога на прибыль в конс. бюджет | 29,0% | 8,2% | 20,3% | 13,2% | 12,4% | 26,5% | 26,6% | 48,2% | 43,1% | 44,2% | 11,3% | 9,1% |
Источник данных: МНС РФ, проекты федерального бюджета РФ, ГКС РФ, Минфин РФ, расчеты авторов.
Оценивая динамику льгот по налогу на прибыль на периоде с 1992 г. по 2003 г. следует отметить следующее. На периоде с 1992 г. до 1998 г. включительно объем предоставляемых льгот постоянно менялся с 2,46% ВВП в 1992 г. до 0,6% ВВП в 1996 г. Несмотря на ввод с 1993 г. существенной по объему льготы в виде освобождения от налогообложения расходов предприятий на финансирование капитальных вложений, в 1993 г. объем льгот оказывается значительно меньше, чем в 1992 г.. Это, вероятнее всего, объясняется статистическими неточностями. С 1994 г. был расширен список льгот инвестиционного и социального характера, соответственно, суммарная оценка предоставляемых льгот в 1994 г. возросла более чем в два раза по сравнению с предыдущим годом (с 0,8% ВВП в 1993 г. до 1,62% ВВП в 1994 г.). В результате передачи значительной части объектов социально-культурной и жилищно-коммунальной сферы в ведение органов государственной власти субъектов РФ и, соответственно, сокращения расходов предприятий на содержание данных объектов, в 1995 г. произошло снижение льгот по налогу на прибыль более чем на 0,5 п.п. ВВП по сравнению с 1994 г. В 1996 г. несмотря на введение дополнительных льгот, в виде освобождения от обложения налогом на прибыль в первые два года работы предприятий малого бизнеса, предприятий сельскохозяйственного, строительного сектора и других секторов, суммарная оценка льгот снизилась почти на 0,5 п.п. ВВП, что за отсутствием данных о фактических размерах льгот также может быть обусловлено неточным приближением полученных оценок. Начиная с 1998 г. было ограничено применение инвестиционной льготы, которая стала распространяться только на предприятия сферы материального производства, как следствие объем льгот в 1998 г. по сравнению с 1997 г. сократился практически на 0,2 п.п. ВВП. В последующие три года (1999-2000 гг.) произошло резкое увеличение объема льгот, более чем в два раза по сравнению с 1997 и 1998 гг., в результате чего к 2001 г. объем льгот по налогу на прибыль составил 2,36% ВВП. Отчасти данное увеличение объема льгот было обусловлено снятием ограничений по применению инвестиционной льготы. Начиная же с 2002 г., после вступления в действие соответствующей главы Налогового кодекса, предусматривающей практическое полное сокращение льгот при налогообложении прибыли, объем льгот сократился более чем в пять раз и не превышал 0,5% ВВП. При этом, учитывая, что в течение нескольких лет после реформы налога на прибыль 2002 г. продолжали также действовать некоторые льготы, право применения которых было получено еще до 2002 г., фактический размер льгот по налогу на прибыль, предусмотренных новым налоговым законодательством, должен постепенно сокращаться.
Подоходный
Таблица 2
Фактический размер налоговых льгот/налоговых расходов по налогу на доходы физических лиц в 1992-2002 гг.
| 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | |
| трлн. руб до 1998 г., млрд. руб. - после | 0,1 | 0,4 | 6,0 | 10,7 | 16,1 | 12,7 | 12,2 | 7,2 | 8,9 | 9,3 | 37,1 |
| трлн. руб до 1998 г., млрд. руб. - после в ценах 2003 г. | 56 | 15 | 77 | 60 | 74 | 52 | 27 | 12 | 12 | 11 | 37 |
| в % ВВП | 0,78% | 0,21% | 0,98% | 0,75% | 0,80% | 0,54% | 0,46% | 0,15% | 0,12% | 0,10% | 0,34% |
| в % от суммарных поступлений в конс. бюджет | 2,89% | 0,91% | 3,90% | 2,97% | 3,40% | 2,21% | 2,24% | 0,72% | 0,52% | 0,40% | 1,33% |
| в % от поступлений подоходного налога в конс. бюджет | 34,3% | 8,3% | 34,0% | 29,3% | 28,4% | 16,8% | 17,1% | 6,1% | 5,1% | 3,6% | 10,4% |
Источник данных: МНС РФ, проекты федерального бюджета РФ, ГКС РФ, Минфин РФ, расчеты авторов.
Как видно (см. Таблица 2), объем налоговых льгот и налоговых расходов на периоде 1992-2002, гг. подвержен значительным вариациям, что объясняется не только изменениями налогового законодательства, но и различием в содержании и степени подробности статистической информации на разных периодах. На интервале до 1998 г. представлены категориальные льготы (оценки из проектов фед. Бюджета). На последующем периоде имеется только статистика МНС, где отражаются лишь, стандартные, профессиональные вычеты, вычеты к операциям с ценными бумагами. Однако станд. и профессион. вычеты не являются льготами, поскольку учитывают издержки по получению дохода и следовательно составляют базовую структуру налога. При этом как видно в среднем размер льгот по налогу на доходы физических лиц не превышает 1% ВВП.
Рост налоговых льгот и налоговых расходов с 2002 г. обусловлен увеличением объема операций с ценными бумагами и соответственно льгот, предоставляемых к доходам от операций с ценными бумагами.
НДС
Льготы по НДС представлены 10%-й ставкой и освобождениями от обложения некоторых видов операций. Базовой структурой налога на добавленную стоимость мы принимали внутреннее потребление в результате чего освобождение для экспортных операций не рассматривались в качестве льгот.
Таблица 3
Фактический размер налоговых льгот/налоговых расходов по налогу на добавленную стоимость в 1997-2003 гг.
| 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | |
| млрд. руб. | 15,0 | 12,5 | 25,6 | 41,7 | 53,1 | 82,0 | 90,3 |
| млрд. руб. в ценах 2003 г. | 69 | 31 | 47 | 64 | 68 | 92 | 90 |
| в % ВВП | 0,64% | 0,48% | 0,53% | 0,57% | 0,59% | 0,76% | 0,68% |
| в % от суммарных поступлений в конс. бюджет | 2,62% | 2,30% | 2,55% | 2,44% | 2,32% | 2,93% | 2,69% |
| в % от поступлений НДС в конс. бюджет | 8,7% | 8,0% | 8,9% | 9,1% | 8,5% | 10,9% | 10,2% |
Источник данных: МНС РФ, проекты федерального бюджета РФ, ГКС РФ, Минфин РФ, расчеты авторов.
Наименьший размер льгот, предоставляемых по налогу на добавленную стоимость, также как и для остальных налогов приходится на 1998 г. -около 0,48% ВВП. Сокращение объема льгот по НДС в 1998 г. по сравнению с предыдущим годом можно объяснить отменой ряда налоговых льгот, включая льготы по жилищному строительству, полиграфической и издательской деятельности, научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, услугам, оказываемым предприятиями туристско-экскурсионной сфер, услугам в области обеспечения пожарной безопасности.
В 2000 г. по сравнению с 1999 г. перечень предоставляемых налоговых льгот был несколько сокращен, однако совокупный объем потерь бюджета оставался значительным, так по отношению к суммарным поступлениям НДС потери объем предоставляемых льгот составлял более 9%, что является максимальным значением на периоде 1997-2001 гг. В целом динамика налоговых льгот, предоставляемых по налогу на добавленную стоимость, не характеризуются какими-либо выраженными тенденциями, средний уровень объема льгот на периоде с 1997 г. по 2003 г. находится в пределах 50-76% ВВП.
Налог на имущество предприятий
Данные льготы исключают из-под налогообложения, например, имущество бюджетных учреждений и организаций, предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры, религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ, предприятий народных художественных промыслов, имущество общественных организаций инвалидов, научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук и т. д. Также стоимость имущества предприятий уменьшающуюся на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщиков, объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции и т. д. Кроме того, учитываются льготы, установленные органами законодательной (представительной) власти субъектов РФ (в том числе в виде снижения налоговой ставки), а также местного самоуправления.
Таблица 4
Фактический размер налоговых льгот/налоговых расходов по налогу на имущество предприятий в 1999-2002 гг.
| 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | |
| млрд. руб. | 82,7 | 87,7 | 146,4 | 222,0 |
| млрд. руб. в ценах 2002 года | 135,7 | 119,7 | 168,5 | 222,0 |
| в % ВВП | 1,71% | 1,20% | 1,64% | 2,05% |
| в % от поступлений налога на имущество | 157,2% | 135,4% | 163,3% | 184,4% |
Источник данных: МНС РФ, Минфин РФ, расчеты авторов.
Существенными оказываются льготы по налогу на имущество предприятий. Как можно заметить (см. Таблица 4), объем льгот более чем в полтора раза выше поступлений самого налога на имущество.[1] Что объясняется прежде всего освобождениями от обложения бюджетных и некоммерческих организаций.
Суммарные потери бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений.
Таблица 5
Суммарный объем налоговых льгот/налоговых расходов в 1997-2002 гг.
| 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | |
| Налог на прибыль | 2,77% | 0,91% | 1,67% | 1,09% | 0,62% | 1,16% | 0,97% | 2,20% | 2,36% | 2,54% | 0,48% | 0,36% |
| Подоходный налог | 0,78% | 0,21% | 0,98% | 0,75% | 0,80% | 0,54% | 0,46% | 0,15% | 0,12% | 0,10% | 0,34% | |
| НДС | 0,64% | 0,48% | 0,53% | 0,57% | 0,59% | 0,76% | 0,68% | |||||
| Налог на имущество предприятий | 1,71% | 1,20% | 1,64% | 2,05% | ||||||||
| Налог на землю | 0,55% | 0,20% | 0,17% | 0,26% | 0,33% | |||||||
| Платежи за пользование недрами | 0,07% | 0,04% | 0,03% | |||||||||
| Всего | 5,21% | 4,49% | 5,07% | |||||||||
| Всего (налог на прибыль, подоходный налог, ндс) | 2,34% | 1,91% | 2,88% | 3,05% | 3,23% | 1,58% |
Средняя суммарная оценка налоговых льгот и налоговых расходов по шести налогам (налога на прибыль, подоходный налог, НДС, налог на землю, налог на имущество и платежи за пользования недрам) на периоде 1999-2001 г. превышала 5% ВВП, что свидетельствует о значительной роли данных инструментов в России. При этом надо также учитывать, что данная оценка охватывает только шесть налогов и не учитывает ряд льгот, ввиду отсутствия статистики .
Также следует отметить, что с 2002 г. произошло существенно сокращение лишь льгот по налогу на прибыль (более чем в пять раз по сравнению с предыдущими годами). В то время как по ряду других налогов (подоходноый, НДС, налог на имущество, Налог на землю), наоборот, наблюдался рост объема льгот. Однако столь существенное снижении льгот по налогу на прибыль позволило в сумме снизить объем налоговых льгот и расходов.
В работе также была произведена оценка распределения объема налоговых льгот по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и подоходному налогу по регионам и округам, за 2002 и 2003 гг. Наибольший размер льгот (в % к ВРП) по налогу на прибыль и НДС в 2002 и 2003 гг. соответствуют регионам, ранее относившимися к свободным экономическим зонам. Республике Мордовии, Калмыкии и Чукотском административном округе, Республика Алтай.
Кроме того в работе нами был представлен среднесрочный прогноз налоговых льгот и налоговых расходов в зависимости от различных сценариев налоговой реформы.
Полученные нами оценки налоговых льгот и расходов по сути отражают прямые потери бюджетной системы от предоставления налоговых преференций. Вместе с тем существуют и косвенные эффекты от налоговых льгот и освобождений, которые, как показывает теория и практика (в частности опыт России) в большинстве случаев также приводят к потерям. Как правило, налоговые льготы не оправдывали возложенные на данные инструменты функции экономического стимулирования и распределения благосостояния, используясь в основном в качестве инструмента оптимизации налогообложения. Во многих случаях это объясняется тем, что налоговые льготы и освобождения не являлись адресными и усложняли налоговое администрирование.
Использование налоговых льгот и освобождений в качестве стимулов является популярной мерой практической политики в краткосрочной перспективе, но как показывает опыт не только России это не приводит к росту эффективности ни в краткосрочной, ни в более длительной перспективе. В этом отношении наилучшим налоговым стимулом является введение низких единообразных эффективных ставок налогообложения во всех секторах и по всем типам инвестиций. Такого результата, как и снижения масштабов деятельности, направленной на поиск ренты, можно достичь лишь при сокращении или полной отмене налоговых льгот.
[1] Следует отметить, что освобождение от налогообложения бюджетных учреждений не приводит к потерям консолидированного бюджета, поскольку в случае отмены данных освобождений доходы консолидированного бюджета увеличились ровно на ту же сумму, на которую увеличились бы расходы бюджетов по оплате налога на имущество. Однако, в силу того, что статистика по величине освобождений от налогообложения бюджетных учреждений отсутствует, в суммарной оценке потерь учтены, в том числе, потери по данной льготе.